O Imposto do Selo na venda das barragens e as suas peripécias

O Imposto do Selo (IS), em razão da sua idade (data de meados do século XVII) e das suas regras de tributação, sempre foi visto como o espelho de um estado burocrático. Mas não se pense que ele é típico da “nossa condição de ser português”, ele existe e persiste no quadro legal de muitos países europeus. O fim das “estampilhas fiscais” e do “papel selado”, a entrada em vigor do IVA e as reformas efetuadas nas duas últimas décadas tornaram-no um imposto residual que tributa uma dúzia de factos não enquadrados noutras normas.

As suas características continuam, no entanto, a diferenciá-lo dos restantes impostos: (i) é um imposto residual, sobretudo em relação ao IVA, determinando o artigo 1.º que “não são sujeitas a IS as operações sujeitas a IVA e dele não isentas”, (ii) é um imposto que tributa atos, contratos, documentos e outros factos tipificados nas verbas da sua Tabela Geral (TG), (iii) as verbas agrupam-se em itens, os quais, não sendo factos tributários, revelam as características das verbas incluídas, (iv) cada verba é um facto tributário autónomo e independente das restantes, mesmo em relação àquelas que se agrupam no mesmo item e (v) exceto quanto às verbas n.ºs 1.1 e 1.2 e 11.2, 11.3 e 11.4 da TG, não há acumulação de taxas relativamente ao mesmo facto.

No que respeita à verba (item) 27 – “Transferência onerosa de atividades ou de exploração de serviços”, associada à transmissão das barragens, devemos ter em consideração os seguintes aspetos:

(1) A sujeição incide sobre transmissões onerosas. Transmissões gratuitas enquadram-se na verba 1.2 da TG ou em sede de IRC, conforme o beneficiário for, respetivamente, uma pessoa singular ou coletiva.

(2) A verba 27 prevê dois factos distintos: (i) a “transferência de atividades”, expressa na verba 27.1 que tributa o “trespasse de estabelecimentos” e (ii) a “transferência de exploração de serviços”, expressa na verba 27.2 que tributa as “subconcessões e trespasses de concessões feitos pelo Estado (…) para exploração de empresas ou de serviços de qualquer natureza”. Outras transmissões, que não estas, não são suscetíveis de serem tributados por falta de suporte legal.

(3) A tributação em sede da verba 27.2 ocorre independentemente da exploração do serviço estar já a decorrer ou ainda não se ter iniciado.

(4) O conceito de “trespasse” subscrito pela AT pressupõe que só há trespasse se, com a transferência dos elementos ativos e passivos do estabelecimento, ocorrer também a transmissão do direito ao arrendamento. Esta é uma interpretação restritiva do conceito civilista de trespasse. A lei civil exige apenas que a atividade exercida se mantenha a mesma e no mesmo local. A forma de o conseguir não obriga, forçosamente, que seja através da transmissão do contrato de arrendamento. Outras formas poderão ser usadas para o efeito. A transmissão do contrato de arrendamento é, sobretudo, uma proteção legal à unidade e integridade do estabelecimento.

Elencadas as principais características deste imposto e alguns dos seus aspetos relevantes, ajuizemos, de seguida, algumas posições tomadas pelo Ministério das Finanças (MF), no âmbito da transmissão das barragens.

1 – O MF, no seu comunicado de 21.03.2021, justificou a alteração efetuada no artigo 60º do EBF pela LOE de 2020, com a interpretação restritiva da AT sobre trespasses. Segundo o MF “esta interpretação gerava uma situação material e tributariamente injusta, na medida em que, apenas por existir um arrendamento urbano não habitacional no conjunto dos direitos transmitidos no âmbito de uma reestruturação empresarial, haveria lugar ao pagamento de imposto de selo, a isenção que de outro modo teria lugar se, ao invés de um arrendamento, existisse, por exemplo, um contrato de comodato ou um contrato de locação financeira associado ao imóvel necessário ao estabelecimento”.

De facto, assim é! Sucede, porém, que esta injustiça não ocorre apenas nas operações de reestruturação. Ocorre em qualquer situação de “trespasse de estabelecimento”. Segundo entende a AT quem “adquirir” um estabelecimento comercial terá de suportar a verba 27.1 da TG se, com o ato, ocorrer a transmissão do direito ao arrendamento e não pagará esse imposto se a “obtenção” das instalações ocorrer por outra forma.

Foi eliminada alguma injustiça com esta alteração? Não! O que houve foi o alargamento, intencional, dos benefícios fiscais previstos no artigo 60º do EBF. A diretiva 2008/7/CE, de 12.02.2008, permite que os Estados Membros (EM) tributem as transmissões respeitantes: (i) à entrada de estabelecimentos e (ii) à entrada de bens imóveis. Na transposição para o direito interno o legislador optou por isentar apenas a transmissão de imóveis de IMT e IS (verba 1.1). Agora, o Governo decidiu isentar também a transmissão de estabelecimentos. Mas, ao contrário do que é afirmado, tratou-se de uma opção política que nada teve a ver com interpretações restritivas da AT. Se fosse para combater uma injustiça o legislador poderia ter alterado a redação da verba 27.1 da TG ou, a SEAF, numa nota à AT, determinado a alteração da sua interpretação. O que não é legítimo, nem entendível é a argumentação utilizada. Se foi uma opção política, que de facto foi, que se assuma. A alegada correção da injustiça não se verificou porque ela se mantém para todos os trespasses de estabelecimentos que ocorrem fora do contexto de uma reestruturação. E esse universo corresponde à quase totalidade dos trespasses.

2 – Também é dito no comunicado do MF que a alteração apenas se aplica à verba 27.1 da TG e que nada teve a ver com o negócio das barragens. Esta afirmação encerra em si dois pressupostos: (i) que a alteração legislativa apenas se aplica à verba 27.1 e (ii) que a alteração nada teve a ver com o negócio das barragens.

a) Analisemos então o primeiro pressuposto. Com a alteração efetuada pela LOE de 2020, o artigo 60º do EBF passou a isentar de IS “a transmissão de estabelecimento”. Como vimos anteriormente o IS tributa factos tipificados na TG e, tudo o que é suscetível de ser isento, tem de estar sujeito. Esta é uma regra básica do nosso sistema tributário. Consultada a TG verificamos que o facto “transmissão de estabelecimento” não consta dela. Perante este imbróglio e de uma forma simplista poderíamos dizer: “Se nada há a tributar, então nada há a isentar”. Estaríamos, pois, na presença de uma norma inócua e tudo ficaria na mesma. Não me parece, porém, que seja esta a opção.

A opção passará por identificar as situações em que ocorre a “transmissão conjunta dos elementos ativos e passivos que constituem um estabelecimento”, fazer o respetivo enquadramento tributário e questionar as razões que levaram o legislador a introduzir na norma este conceito “amplo” de transmissão.

(i) A primeira situação seria a “simples” transmissão de elementos ativos e passivos que constituem um estabelecimento. Quando analisamos a verba 27 vimos que este tipo de transmissão não tem previsão nas suas normas de incidência e deste modo não se lhe aplica qualquer isenção;

(ii) A segunda situação seria a transmissão de elementos ativos e passivos que constituem um estabelecimento acompanhado do contrato de arrendamento, ou seja, o trespasse do estabelecimento. Esta situação, como vimos, está sujeita a IS pela verba 27.1 e, deste modo, beneficiará da isenção prevista no artigo 60º do EBF;

(iii) A terceira situação possível seria através da “transferência de exploração de serviços”, com a exploração do serviço a decorrer ou ainda não iniciada, conforme prevê a verba 27.2 da TG. Como, em termos genéricos, a concessão consiste na transferência temporária do direito de exploração de um serviço público, o trespasse da concessão na transmissão de direitos e obrigações da anterior para a nova concessionária e a subconcessão, na cedência do direito de exploração mantendo a concessionária os direitos concessionados, não me parece que estas realidades tenham enquadramento na “transmissão de estabelecimento” em que ocorre a transmissão conjunta e definitiva dos elementos ativos e passivos que constituem o estabelecimento.

Assim sendo, poderíamos ser levados a dizer que a afirmação do MF está correta e a alteração legislativa aplica-se apenas à verba 27.1 e nada teve a ver com o negócio das barragens. Mas será assim?

Se o objetivo da alteração legislativa fosse isentar apenas a verba 27.1, como foi dito, por que razão ela não especificou, em concreto, o “trespasse do estabelecimento”? Quando tanto se pugna por um clima de boas relações entre contribuintes e administração tributária, quais as razões para se ter optado por uma expressão ampla de “transmissão de estabelecimento” que pode possibilitar vários entendimentos. Estas incertezas originam litígios entre as partes e prejudicam relações que se querem boas. Porquê então?

Para uma cabal resposta talvez seja interessante analisar duas informações vinculativas elaboradas pela AT e uma eventual contradição nas decisões, como foi noticiado.

No Pedido de Informação Vinculativa (PIV) n.º 14004 – despacho concordante da Diretora Geral (DG) da AT em 20.08.2018, está em causa: (i) uma operação de reestruturação – fusão com incorporação, (ii) o aumento do ativo da incorporante em razão do valor líquido transferido pela incorporada e (iii) o objeto de transmissão é um conjunto de ativos e passivos do qual consta uma concessão. No pedido é questionado se a operação de reestruturação beneficia da isenção prevista na alínea b) do n.º 1 do artigo 60.º do EBF.

Interpretando corretamente a lei, a AT afastou a aplicação do artigo 60º do EBF porquanto, e não obstante estarmos na presença de uma reestruturação, o que era objeto de transmissão não era uma “simples” entrada de ativos mas antes “uma operação de trespasse em sentido amplo, na qual está incluída uma concessão”. Como na transposição da diretiva o Estado Português não isentava de IS a transmissão de estabelecimentos comerciais, outra não podia ser a decisão da AT. Tal como já foi expresso, a diretiva 2008/7/CE permite que os EM tributem as transmissões correspondentes à entrada de estabelecimentos comerciais, nada especificando se por trespasse ou qualquer outra forma e se dos bens transferidos consta, ou não, uma concessão.

No PIV n.º 15143 – despacho concordante da DG da AT em 10.04.2019 (6 meses depois da anterior), a requerente, que se soube entretanto ser a mesma e acerca dos mesmos factos, perguntou se a operação descrita se enquadra no âmbito de incidência da verba 27 e, mais especificamente, se a alteração da titularidade da concessão, incluída na universalidade do ramo de atividade destacado e fundido, não é abrangida pela norma de incidência prevista na verba 27.2. A decisão da AT foi no sentido de que a transferência onerosa da posição contratual, detida pela sociedade a cindir, está abrangida pela verba 27.2 da TGIS, mas a sua incidência tem que ser afastada por força da diretiva. Uma mudança radical no entendimento da AT.

Gostaria, desde já, de manifestar, em face dos dados conhecidos, a minha discordância com a decisão proferida. Mas a minha discordância vai para além da decisão proferida. Não consigo entender os fundamentos da decisão: (i) a diretiva veda a cobrança de impostos indiretos sobre operações de reestruturação, (ii) as derrogações previstas no artigo 6.º da Diretiva afiguram-se-nos inaplicáveis à operação sob análise (…); (iii) A cisão-fusão projetada (…) configurava, para efeitos da alínea a) do n.º 4 da aludida Diretiva, uma operação de restruturação; (iv) decide-se que a diretiva, que permite a tributação, afinal a impede e usa-se esse argumento como critério interpretativo para se concluir o contrário do que diz a lei portuguesa. Só que a requerente nada questionou sobre a diretiva e o artigo 60º do EBF. Questionou, isso sim, sobre a incidência em sede da verba 27.2 da TG. Em princípio, sendo questões distintas, não deveria haver contradições nas decisões. No entanto, de facto, a última informação acaba por contradizer a primeira, o que se estranha.

Não obstante discordar da decisão e do fundamento da mesma, não podemos deixar de tirar ilações sobre estas decisões e a alteração legislativa efetuada. A AT considera: (i) que a transmissão do estabelecimento não pode ser considerada, em sede do artigo 60º do EBF, como uma entrada de ativos; (ii) mas considera, indevidamente, que a transferência onerosa da posição contratual no contrato de concessão está fora do campo de incidência da verba 27.2 da TG. Como resolver o problema da EDP?

Incluir a “transmissão do estabelecimento” na isenção prevista no artigo 60º do EBF, já que a posição da AT é que a transmissão onerosa da posição contratual da concessão não está sujeita a IS. Mas é significativo a alteração legislativa prever a “simples” transmissão do estabelecimento ou a transmissão por trespasse? Toda! Se a lei especificasse “trespasse de estabelecimento”, a inexistência de um contrato de arrendamento poderia levar a AT a desconsiderar a operação no âmbito do artigo 60 do EBF. Problema resolvido!

Feita esta explanação acho que estou capaz de responder à questão “a alteração legislativa apenas se aplica à verba 27.1 da TG e que nada teve a ver com o negócio das barragens”. A alteração legislativa aplica-se apenas à “transmissão de estabelecimento” mas tem tudo a ver com o negócio das barragens.

Como já referi, face à dependência hierárquica da SEAF, a AT sustentará esse entendimento, embora incorreto. Não tenho dúvidas, porém, de que está aberta “a caixa de pandora” e que muita tinta ainda irá correr. Indubitavelmente, se a AT proceder à liquidação do IS, os tribunais serão chamados a pronunciar-se.

Para além do juízo sobre as posições tomadas, seria interessante que se obtivessem também respostas sobre: (i) o porquê do fim do reconhecimento prévio destes benefícios? (ii) a AT já controlou a operação efetuada pela EDP em 2018? (iii) já foi analisada a possibilidade de existir fraude fiscal por celebração de negócio simulado? (iv) quais as razões para a Lei n.º 2/2020, de 31/3, ter substituído a figura dos beneficiários de, “empresas” para “entidades” – ver: https://eco.sapo.pt/opiniao/dez-perguntas-e-a-venda-de-barragens-da-edp/.

Também seria interessante saber-se quem foi o promotor desta alteração legislativa. Da AT, sabemos já que não foi, face às declarações da sua DG. A ser factual a informação de um órgão de comunicação social de que a alteração ao artigo 60º do EBF foi efetuada em função da “Proposta de Lei n.º 5/XIV, enviada pela Presidência do Conselho de Ministros à Assembleia da República, durante a aprovação do Orçamento do Estado 2020”, podemos ser levados a pensar que a alteração teve origem no “núcleo duro” do governo.

Esta possibilidade esclarece-me também algumas dúvidas: (i) o motivo que terá levado o Ministro do Ambiente a não enviar a nota do Movimento Cultural da Terra de Miranda, a alertar para o perigo de evasão fiscal, para o Ministério das Finanças, (ii) a razão de ser da afirmação perentória do Sr. primeiro-ministro no debate ocorrido na AR quando afirmou estarmos perante uma “construção criativa”. Será que todos não conheciam já a realidade? A minha experiência em matéria de combate à fraude fiscal leva-me a pensar que “se há rabo de fora então é porque há gato escondido”?